Le indagini finanziarie espletate dall’Agenzia delle entrate, in sede di controllo delle posizioni fiscali dei contribuenti, costituiscono un importante strumento di verifica che viene utilizzato soprattutto quando le altre metodologie di controllo non riescono a cogliere l’effettiva “dimensione fiscale” del contribuente.

Non sono immuni da questa tipologia di accertamento gli amministratori di condominio, i quali anzi sono facilmente soggetti a controllo bancario da parte del Fisco, come dimostra una recente pronuncia della CTR di Milano, sezione staccata di Brescia. In particolare, i giudici tributari, con la sentenza 3420/2015 del 20 luglio scorso , hanno ribadito due importanti aspetti: uno a favore del Fisco e l’altro del contribuente.

Prima di evidenziare tali aspetti, è opportuno tuttavia ricordare brevemente la normativa di riferimento e la sua evoluzione, anche alla luce della giurisprudenza costituzionale, che, come si vedrà, con un intervento dell’anno scorso ha inciso sostanzialmente su di essa.

Quadro normativo

L’attività accertativa fondata sui risultati delle indagini finanziarie è disciplinata dall’articolo 32, comma 1, n. 2), del Dpr 600/1973 e, ai fini IVA, dall’articolo 51, comma 2, n. 2), del Dpr 633/1972. Tali disposizioni prevedono che gli Uffici possano accertare i contribuenti, ponendo a base delle rettifiche i dati e gli elementi relativi ai rapporti finanziari, dei quali i soggetti controllati non dimostrino di averne tenuto conto nella determinazione del reddito soggetto a imposta e che non si riferiscano a operazioni imponibili. Anche i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti sono altresì posti come ricavi o compensi, qualora i contribuenti non ne indichino il beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili.

Le norme poc’anzi illustrate integrano una presunzione che la giurisprudenza di legittimità, con un orientamento ormai ampiamente consolidato, ha ritenuto legale relativa. In ragione di ciò, l’Amministrazione finanziaria è esonerata da qualsivoglia ulteriore prova, essendo sufficiente che essa abbia verificato l’esistenza di movimentazioni finanziarie non considerate per la determinazione del reddito o dell’IVA dovuta da parte dei contribuenti; su questi ultimi invece è ribaltato l’onere della prova, dovendo dimostrare l’estraneità di dette operazioni finanziarie alla formazione del reddito e a operazioni imponibili poste in essere nell’ambito dell’attività d’impresa o professionale.

L’ambito applicativo dello strumento d’indagine e del meccanismo presuntivo in oggetto è stato sempre più esteso, trovando spazio non soltanto nei confronti del contribuente sottoposto a controllo, ma anche nei riguardi di coloro che con esso hanno avuto rapporti più o meno stretti, familiari e/o lavorativi.

L’intervento della Consulta

Prima della modifica introdotta dall’articolo 1 della legge 311/2004, che ha aggiunto il riferimento ai “compensi” al predetto articolo 32 del Dpr 600/1973, quest’ultimo prevedeva nella sua formulazione testuale il solo termine “ricavi”, per cui si riteneva che la presunzione riguardante i prelevamenti fosse applicabile soltanto ai titolari di reddito d’impresa. Con la novella legislativa del 2004, però, era stato aggiunto il riferimento ai compensi e pertanto si era giunti alla conclusione che detta presunzione fosse applicabile anche ai lavoratori autonomi.

La Corte di Cassazione ha sempre sostenuto, con un orientamento consolidato, che la presunzione che assiste i prelevamenti trova applicazione nei confronti dei lavoratori autonomi anche prima della modifica operata dalla legge 311/2004, atteso che il legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie non giustificate e non contabilizzate integrano «ricavi», secondo il testo previgente, ha inteso designare con tale termine non solo i redditi d’impresa, ma anche i «compensi» professionali e di lavoratore autonomo (ex plurimis: Cassazione, sentenze n. 19692 e n. 802 del 2011; n. 11750 e n. 22179 del 2008.).

La Corte Costituzionale, però, con la sentenza 228/2014, ha stabilito che la figura del lavoratore autonomo, pur avendo talune caratteristiche in comune con quella dell’imprenditore, conserva delle specificità che conducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dall’articolo 32, secondo cui anche per il lavoratore autonomo, come per l’imprenditore, il prelevamento dal conto corrente corrisponde a un costo da cui a sua volta si origina un ricavo. Se quindi la presunzione che involge i prelevamenti risulta congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, caratterizzata dalla necessità di continui investimenti al fine di ottenere ricavi, diversamente, per i lavoratori autonomi, tale presunzione è irragionevole, atteso che l’attività di tali figure è caratterizzata dal preminente apporto del lavoro proprio e dalla marginalità dell’apparato organizzativo, ben emergendo ciò soprattutto nelle professioni liberali.

Per di più, se si considera che l’apparato contabile previsto per tali soggetti è di tipo semplificato, con frequenti commistioni di entrate e spese tra sfera privata e professionale, è evidente “la non ragionevolezza della presunzione”, per cui i prelievi ingiustificati dai conti correnti di un lavoratore autonomo possano essere considerati dal Fisco come investimenti nell’ambito professionale da cui derivi un reddito.

In conclusione, la Consulta ha stabilito che la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza e di capacità contributiva e quindi incostituzionale.

La decisione del giudice delle leggi ha già determinato l’inversione di rotta, rispetto al consolidato orientamento pregresso, della Cassazione, tanto che quest’ultima, con la sentenza 4585/2015, per la prima volta, ha stabilito l’irrilevanza dei prelevamenti ai fini dell’accertamento fondato sulle indagini finanziarie nei confronti dei lavoratori autonomi.

Irrilevanza dei prelevamenti per gli amministratori di condominio

I giudici di merito lombardi, con la già citata sentenza 3420/2015, hanno esaminato un avviso di accertamento notificato a un amministratore di condominio e formato sulla base dei risultati delle indagini finanziarie.

La Commissione regionale – ed è questo l’aspetto positivo a favore del contribuente di cui si accennava in premessa – ha confermato la decisione di primo grado per cui la presunzione che assiste le indagini finanziarie, a seguito della sentenza 228/2014 della Corte Costituzionale, vale «solo per i depositi effettuati sui conti correnti, per i quali il ricorrente non aveva fornito un’analitica riconciliazione con la sua contabilità, non per i prelievi».

In sostanza, il collegio del riesame, confermando la decisione di primo grado, ha stabilito che gli amministratori di condominio, essendo produttori di reddito di lavoro autonomo (come è pacifico in dottrina e confermato dalla stessa Agenzia delle entrate in alcuni suoi documenti di prassi), non sono tenuti a giustificare i prelevamenti dai conti correnti, perché questi non possono più essere contestati dal Fisco, stante il decisum della Consulta.

Resta invariata invece la presunzione che assiste le indagini finanziarie sul fronte dei versamenti: in tale caso infatti, il Fisco può contestare le relative operazioni e l’amministratore di condominio è tenuto a fornire giustificazione, a pena della loro rilevanza ai fini dell’accertamento di un maggiore reddito.

Giustificazione analitica dei versamenti

L’altro importante punto confermato dal collegio regionale lombardo – questa volta a favore dei Fisco – riguarda le modalità di assolvimento dell’onere probatorio poste a carico dell’amministratore di condominio, in relazione ai versamenti sui conti correnti contestati dall’ufficio.

Nella sentenza si legge, a tale riguardo, che non è sufficiente, al fine di soddisfare detto onere probatorio, che l’amministratore produca la sua contabilità completa e riconduca genericamente a essa le operazioni bancarie contestate. Non basta quindi che l’amministratore affermi che le movimentazioni bancarie in oggetto sarebbero «ricollegabili al pagamento da parte dei condomini degli oneri di gestione condominiale».

Per giustificare i versamenti contestati, invece, è necessario che l’amministratore fornisca «una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili».

Nel caso di specie, però, l’amministratore si era limitato a fornire una copiosa documentazione in fotocopia della sua contabilità senza operare «quella analitica riconciliazione tra singolo movimento bancario … e annotazione nei libri contabili, che la norma richiede». I versamenti contestati così sono risultati non giustificati e quindi il collegio giudicante ha confermato l’accertamento del Fisco in relazione a essi.

Le conclusioni dei giudici di merito del resto sono in linea con la consolidata giurisprudenza di legittimità. Gli Ermellini infatti proprio recentemente hanno stabilito che la presunzione secondo la quale i singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono a operazioni imponibili, ha un contenuto complesso, consentendo di riferire i movimenti bancari all’attività svolta in regime IVA e di qualificare gli accrediti come ricavi e gli addebiti come corrispettivi degli acquisti (questi ultimi solo per i titolari di reddito d’impresa).

Tale presunzione può essere vinta dal contribuente, quindi, solo qualora il medesimo offra la prova liberatoria che dei movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, ovvero che questi non si riferiscono a operazioni imponibili. Ai fini della prova contraria, non è peraltro sufficiente una dimostrazione generica circa ipotetiche causali dell’affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero della loro estraneità alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale delle stesse (Cassazione, sentenza 6969/2015; in senso conforme: Cassazione, sentenze 2781/2015 e 26855/2014).

Nessun riconoscimento automatico di costi

Per completezza, si segnala infine che, secondo il consolidato orientamento di legittimità, a fronte dei maggiori ricavi o compensi accertabili, non esiste alcuna presunzione di costi deducibili, giacché è onere del contribuente fornire la dimostrazione di una simile circostanza, attestando la ricorrenza di specifici costi deducibili con concreti elementi di prova e non mediante affermazioni di carattere generale, semplici presunzioni o il richiamo all’equità (Cfr. Cassazione, sentenze 6425/2011, 7813/2010, 2821/2008, 14675/2006).

Più precisamente i Giudici di piazza Cavour hanno stabilito che soltanto in caso di accertamento induttivo puro ex articolo 39, comma 2, del Dpr 600/1973, il Fisco deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione di quel maggiore reddito, mentre, in ipotesi di accertamento analitico o analitico-presuntivo, è il contribuente che deve dimostrare, con onere probatorio a suo carico, l’esistenza dei presupposti per la deducibilità di costi afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio “possa o debba” procedere al riconoscimento percentuale forfettario di componenti negativi (Cassazione, sentenza 4314/2015).

In sostanza, quando gli accertamenti dell’Ufficio sono fondati sulle indagini finanziarie, ma senza disattendere integralmente la contabilità del contribuente, come di solito avviene, allora nessun costo può essere automaticamente riconosciuto dal Fisco in relazione ai maggiori componenti positivi accertati e derivanti dalle movimentazioni bancarie contestate, che il contribuente non è riuscito a giustificare.